Вопрос: В рамках оказания услуги самоинкассации банк выпускает карту доступа (не является банковской картой) клиента, посредством которой производится операция по внесению наличных денег в автоматическое устройство.
Облагаются ли НДС данная услуга, а также выдача карт доступа?
Ответ: Порядок обложения НДС указанной услуги и связанной с ней услуги выдачи карты зависит от способа внесения денежных средств.
Обоснование: Банковская деятельность регулируется Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", в соответствии со ст. 1 которого кредитные организации вправе осуществлять банковские операции, перечисленные в ст. 5 настоящего Закона, к которым в том числе относятся:
- осуществление переводов денежных средств по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам (п. 4 ч. 1);
- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц (п. 5 ч. 1).
Согласно ст. 30 Федерального закона N 395-1, если иное не предусмотрено федеральным законом, отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров. В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность сторон за нарушения договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора.
Статьей 149 Налогового кодекса РФ определен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). На основании п. 3 к таким операциям, в частности, относятся:
1) банковские операции (за исключением инкассации), в том числе (пп. 3):
- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;
- осуществление переводов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
2) услуги, связанные с обслуживанием банковских карт (пп. 3.1).
В Письмах Минфина России от 04.04.2016 N 03-07-14/18905, от 14.12.2015 N 03-07-14/72918 указывается, что при оказании банками услуг, не соответствующих критериям, установленным п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Порядок ведения кредитными организациями кассовых операций с валютой Российской Федерации регламентирован Положением Банка России от 29.01.2018 N 630-П "О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 630-П), в соответствии с п. 1.1 которого кредитная организация при совершении банковской операции по инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовому обслуживанию физических и юридических лиц осуществляет в том числе кассовую операцию по приему наличных денег от юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, физических лиц для зачисления сумм принятых наличных денег на их банковские счета, на их счета по вкладам (депозитам).
Кассовые операции могут осуществляться с применением следующих автоматических устройств:
- устройств, функционирующих в автоматическом режиме и предназначенных для приема и выдачи наличных денег клиентам с использованием персонального компьютера, установленного на рабочем месте кассового работника (кассовый терминал);
- устройств, функционирующих в автоматическом режиме и предназначенных для приема сумок с наличными деньгами от клиентов (автоматический сейф);
- устройств, функционирующих в автоматическом режиме и предназначенных для приема наличных денег от организаций (автоматическое приемное устройство);
- банкоматов и других автоматических устройств.
В соответствии с п. 3.7 Положения N 630-П при сдаче организацией наличных денег с применением автоматического приемного устройства представитель организации:
- вводит персональный код, пароль или другие данные, идентифицирующие организацию, номер банковского счета, на который зачисляется сумма денежных средств;
- вносит наличные деньги в автоматическое приемное устройство;
- выводит распечатку автоматического приемного устройства, подтверждающую проведение операции по сдаче наличных денег для зачисления суммы денежных средств на банковский счет, в которой содержится информация об организации, кредитной организации, ВСП, идентификационном номере автоматического приемного устройства, дате и времени вложения наличных денег в автоматическое приемное устройство, банковском счете и сумме вложенных наличных денег.
В соответствии с п. 2.4 ч. II Приложения к Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" учет наличных денежных средств в рублях и иностранной валюте, находящихся в банкоматах и автоматических приемных устройствах кредитной организации, ведется с использованием счета 20208 "Денежные средства в банкоматах и автоматических приемных устройствах". По дебету счета отражаются внесенные клиентами в банкоматы и автоматические приемные устройства наличные денежные средства в корреспонденции со счетами по учету незавершенных расчетов с операторами услуг платежной инфраструктуры и операторами по переводу денежных средств, с банковскими счетами клиентов, со счетом по учету средств для расчетов чеками, предоплаченными картами и осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа, со счетом по учету расчетов по переводам денежных средств и в установленных случаях с другими счетами.
Согласно п. 4.9 Положения N 630-П наличные деньги, предназначенные для вложения клиентом в автоматический сейф, упаковываются им в сумку. На сумке клиентом указываются: номер сумки, идентифицирующие клиента данные. На наличные деньги, сдаваемые через автоматический сейф, клиентом составляется препроводительная ведомость к сумке 0402300.
В соответствии с п. 1.5 Положения N 630-П при совершении инкассации наличных денег кредитная организация должна осуществлять сбор наличных денег клиентов (за исключением других кредитных организаций, ВСП кредитных организаций), их доставку в кредитную организацию, в том числе сданных клиентами через автоматические сейфы, для зачисления их сумм на банковские счета.
На основании изложенного приходим к следующим выводам:
- кассовой операцией является прием банком от клиента наличных денежных средств клиента для зачисления на его банковский счет; инкассацией является операция по сбору наличных денежных средств клиента и их доставке в банк для зачисления на его банковский счет;
- при использовании автоматического приемного устройства, банкомата при сдаче клиентом наличных денежных средств (при осуществлении операции самоинкассации) осуществляется кассовая операция, в результате которой клиент вносит наличные денежные средства в кассовое устройство банка (денежные средства учитываются на счете 20208) в соответствии с заключенным договором о кассовом обслуживании. В этом случае операция инкассации наличных денежных средств клиента банком не производится;
- автоматический сейф используется при инкассации наличных денежных средств клиента: в результате вложения клиентом денежных средств в автоматический сейф осуществляется операция по приему банком сумки с наличными деньгами в соответствии с заключенным договором по инкассации денежных средств клиента.
Исходя из буквального прочтения п. 1.1 Положения N 630-П приходим к выводу, что указанный нормативный документ не содержит требования о зачислении сумм принятых кредитной организацией наличных денежных средств (как при осуществлении кассовой операции по приему наличных денежных средств, так и при осуществлении операции инкассации) лишь на банковский счет клиента, открытый в этой кредитной организации.
При этом в Письмах Банка России от 17.05.2014 N 01-29/3816 и от 17.03.2017 N 29-1-1-5/1547 разъясняется, что инкассация наличных денег кредитной организацией, в которой не открыт банковский счет клиенту, вносящему наличные деньги, помимо действий по приему сумок с наличными деньгами клиентов, их транспортировке в кредитную организацию и обработке наличных денег, включает в себя перевод денежных средств.
При этом в указанном случае кредитная организация осуществляет переводы денежных средств в целях выполнения условий заключаемых между ней и клиентами договоров, на основании которых осуществляются инкассация наличных денег и кассовое обслуживание, со своего корреспондентского счета в суммах принятых от клиентов наличных денег, указанных в препроводительных ведомостях к сумкам 0402300, в соответствии с содержащимися в данных договорах реквизитами.
Такой перевод денежных средств не может рассматриваться в качестве перевода, осуществляемого по поручению клиента кредитной организации, инкассирующей наличные деньги, и не противоречит требованиям действующего законодательства, в том числе установленным ч. 7 ст. 5 Федерального закона N 395-1 (в ред. Федерального закона от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР"), в соответствии с которыми переводы денежных средств без открытия банковских счетов, за исключением переводов электронных денежных средств, осуществляются только по поручению физических лиц.
Кредитные организации могут принимать от юридических лиц наличные деньги, сумки с наличными деньгами и осуществлять перевод денежных средств кредитной организации для зачисления соответствующих сумм на банковские счета клиентов в рамках выполнения договоров, на основании которых осуществляются инкассация наличных денег и кассовое обслуживание.
Из изложенного следует, что вне зависимости от того, где открыт банковский счет клиента (в банке или иной кредитной организации), прием банком наличных денежных средств клиента для зачисления на соответствующий банковский счет осуществляется в соответствии с договором о кассовом обслуживании (при совершении кассовой операции) или договором об инкассации (при совершении операции инкассации).
Таким образом, если наличные денежные средства вносятся юридическим лицом через банкомат или автоматическое приемное устройство банка для зачисления на банковский счет этого клиента (открытый в банке или иной кредитной организации), то такая услуга осуществляется в рамках кассового обслуживания (является кассовой операцией) и взимаемая банком в соответствии с договором комиссия освобождается от налогообложения на основании норм пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Если наличные денежные средства вносятся юридическим лицом через автоматический сейф банка для зачисления на банковский счет этого клиента (открытый в банке или иной кредитной организации), то такая услуга осуществляется в рамках инкассации и взимаемая банком в соответствии с договором комиссия подлежит налогообложению.
В соответствии с п. п. 3.7, 4.9 Положения N 630-П сдача организацией наличных денег с применением автоматического устройства (автоматического приемного устройства, автоматического сейфа) предусматривает введение клиентом персонального кода, пароля или других данных.
Кредитная организация вправе осуществлять эмиссию банковских карт следующих видов: расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт и предоплаченных карт, держателями которых являются физические лица, в том числе уполномоченные юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями.
Расчетная (дебетовая) карта как электронное средство платежа используется для совершения операций ее держателем в пределах расходного лимита - суммы денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, и (или) кредита, предоставляемого кредитной организацией - эмитентом клиенту при недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств (овердрафт).
Кредитная карта как электронное средство платежа используется для совершения ее держателем операций за счет денежных средств, предоставленных кредитной организацией - эмитентом клиенту в пределах расходного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.
Предоплаченная карта как электронное средство платежа используется для осуществления перевода электронных денежных средств, возврата остатка электронных денежных средств в пределах суммы предварительно предоставленных держателем денежных средств кредитной организации - эмитенту в соответствии с требованиями Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе" (п. 1.5 Положения Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием").
Как следует из текста вопроса, в рамках оказания услуги самоинкассации банк выпускает карту доступа клиента, посредством которой производится операция по внесению наличных денег в автоматическое устройство. Данная карта не является банковской в понимании Положения Банка России N 266-П, а является средством идентификации клиента при совершении операций по сдаче наличных денежных средств.
Как отмечено выше, на основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях обложения НДС признается реализацией товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. В свою очередь, под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ, кроме имущественных прав, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг. Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав в виде имущества относятся вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права).
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Учитывая предназначение карты доступа клиента, она не имеет самостоятельной ценности вне связи с предоставляемой банком основной услугой (кассовым обслуживанием или услугой инкассации), то есть не является товаром в толковании, придаваемом данному понятию п. 3 ст. 38 НК РФ, или самостоятельной услугой в толковании п. 5 ст. 38 НК РФ. Поскольку выдача клиенту карты доступа клиента обусловлена оказанием основной услуги, по нашему мнению, операция передачи карты клиенту подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном для основной оказываемой банком услуги.
Таким образом, если наличные денежные средства вносятся юридическим лицом через банкомат или автоматическое приемное устройство банка для зачисления на банковский счет этого клиента (открытый в банке или иной кредитной организации), то услуга по выдаче карт доступа осуществляется в рамках кассового обслуживания и взимаемая банком в соответствии с договором плата за выдачу карты доступа освобождается от налогообложения на основании норм пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Если наличные денежные средства вносятся юридическим лицом через автоматический сейф банка для зачисления на банковский счет этого клиента (открытый в банке или иной кредитной организации), то услуга по выдаче карт доступа осуществляется в рамках инкассации и взимаемая банком в соответствии с договором плата за выдачу карты доступа подлежит налогообложению.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
28.10.2021
