Вопрос: Банк приобрел материалы для целей передачи по договору дарения некоммерческой организации. Может ли банк отразить данную операцию проводкой Дт 70606 Кт 60312?
Ответ: Данный порядок отражения не в полной мере соответствует методологии учета, установленной Положениями N N 448-П и 446-П. Однако, на наш взгляд, данное обстоятельство не влечет искажения отчетности банка и введения ее пользователей в заблуждение.
Предложенная схема бухгалтерских записей согласуется с требованиями Положений N N 448-П и 446-П для случая, когда дарение (пожертвование) осуществлено в порядке оплаты банком материалов в интересах указанной некоммерческой организации - то есть для ситуации, когда получателем (покупателем) материалов в договоре купли-продажи указана одаряемая некоммерческая организация.
Обоснование: В силу пп. 4 п. 1 ст. 575 Гражданского кодекса РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб., в отношениях между коммерческими организациями.
Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ (п. 1 ст. 582 ГК РФ).
Не является объектом налогообложения по НДС передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 1 п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).
В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, при определении налоговой базы не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В соответствии с п. 1.3 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П) расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее в форме в том числе выбытия активов (например, в связи с утратой, порчей имущества).
Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16.1 Положения N 446-П):
- расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.
Для осуществления контроля за реализацией (выбытием) имущества кредитной организации и выведения результатов этих операций в Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения (утв. Положением Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения") специально выделены счета для их учета (пп. 25.2 п. 25 ч. I Приложения к Положению N 579-П). В целях полного, достоверного и своевременного отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов от поставки (реализации) активов, за исключением купли-продажи иностранной валюты, применяются балансовые счета по учету выбытия (реализации). В тех случаях, когда Положением N 579-П для учета выбытия (реализации) отдельных видов активов не определен счет второго порядка по учету выбытия (реализации), следует применять балансовый счет по учету выбытия (реализации) имущества (пп. 25.2 п. 25 ч. I Приложения к Положению N 579-П, п. 1.10 Положения N 446-П).
В качестве запасов в бухгалтерском учете признаются активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации либо при сооружении (строительстве), создании (изготовлении), восстановлении объектов основных средств, сооружении (строительстве), восстановлении объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности (п. 6.1 Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П)).
При применении Положения N 448-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также ч. 12 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 8.1 Положения N 448-П). При этом в соответствии с п. 6 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) запасы - активы:
а) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
б) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или
в) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.
Наряду с этим на основании ч. 1 и 3 ст. 21, ч. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету должны устанавливать особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности, а при отсутствии федеральных стандартов - положений по бухгалтерскому учету, выпущенных Минфином России до даты вступления в силу Федерального закона N 402-ФЗ (Разъяснение Банка России от 24.12.2015 "О порядке формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете с 1 января 2016 года").
Требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций регулируются Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н) (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт), согласно п. 3 которого запасами для целей бухгалтерского учета считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Запасами, в частности, являются:
- сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (пп. "а");
- инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами (пп. "б").
Запасы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ФСБУ 5/2019):
а) затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);
б) определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.
Согласно абз. 3 п. 2 ФСБУ 5/2019 организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. При этом затраты, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
В соответствии с п. 6.5 Положения N 448-П запасы признаются в момент перехода к кредитной организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. В большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением кредитной организацией права собственности на запасы или с их фактическим получением (п. 6.5 Положения N 448-П). Запасами не признаются финансовые вложения, материальные ценности, находящиеся у кредитной организации на ответственном хранении на основании договоров комиссии, хранения, в процессе транспортировки и тому подобное (п. 6.3 Положения N 448-П).
Бухгалтерский учет запасов осуществляется на следующих балансовых счетах: 61002 "Запасные части"; 61008 "Материалы"; 61009 "Инвентарь и принадлежности"; 61010 "Издания"; 61013 "Материалы, предназначенные для сооружения, создания и восстановления основных средств и недвижимости, временно не используемой в основной деятельности" (п. 6.2 Положения N 448-П).
Стоимость запасов признается в составе расходов при их передаче ответственным лицом кредитной организации для выполнения работ, оказания услуг или на основании надлежаще оформленного отчета ответственного лица об их использовании (п. 6.19 Положения N 448-П). При признании запасов в составе расходов осуществляется бухгалтерская запись:
Дебет счета 70606 "Расходы" (в отчете о финансовых результатах по символу 48404 "Расходы от списания стоимости запасов");
Кредит счета 61002 Запасные части, или 61008 "Материалы", или 61009 "Инвентарь и принадлежности", или 61010 "Издания".
Кредитная организация определяет порядок списания запасов на расходы в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.
В случае если в учетной политике кредитной организации закреплен способ бухгалтерского учета, при котором в составе запасов не признаются активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации, то затраты на приобретение указанных активов должны признаваться в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они были понесены (п. 6.1.1 Положения N 448-П). В нашем понимании п. 6.1.1 Положения N 448-П фактически закрепляет право кредитной организации установить в учетной политике упрощенный с точки зрения принципа рациональности порядок бухгалтерского учета запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации, однако не изменяет экономической природы таких активов - имущество в форме запасов. В связи с этим полагаем, что при признании в расходах затраты на приобретение таких активов подлежат отражению в отчете о финансовых результатах по символу 48404 "Расходы от списания стоимости запасов" (п. 25.9 Положения N 446-П).
Наряду с этим на основании п. 6.21 Положения N 448-П выбытие запасов происходит в результате продажи; передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения и др.
При выбытии запасов осуществляются бухгалтерские записи в соответствии с п. п. 2.52 и 2.53 настоящего Положения, при этом по кредиту балансового счета по учету выбытия (реализации) имущества отражается также выручка от реализации запасов, определенная договором купли-продажи, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями или со счетами по учету денежных средств (п. 6.22 Положения N 448-П).
Из приведенных норм ФСБУ 5/2019 и Положения N 448-П, в нашем понимании, следует, что в общем случае в балансе кредитной организации, утвердившей способ учета запасов в соответствии с п. 6.1.1 Положения N 448-П, запасы представлены стоимостью материалов, предназначенных для сооружения, создания и восстановления основных средств и недвижимости, временно не используемой в основной деятельности (счет 61013), а также стоимостью материалов, инвентаря и принадлежностей, изданий, предназначенных для передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности. При этом, минуя признание на счетах по учету соответствующих запасов, относятся на расходы в периоде их осуществления затраты на приобретение материалов, инвентаря и принадлежностей, изданий, предназначенных для использования кредитной организацией при оказании услуг, выполнении работ в ходе обычной хозяйственной деятельности.
В приведенной в тексте вопроса ситуации приобретение банком материалов осуществлено не в целях обеспечения его обычной хозяйственной деятельности, а для последующей передачи некоммерческой организации в качестве дара (пожертвования) движимого имущества. Следовательно, по нашему мнению, в отношении данного имущества неприменимы положения п. 6.1.1 Положения N 448-П.
Кроме того, имущество, приобретенное кредитной организацией в целях последующей передачи в дар другому лицу, формально не относится к запасам кредитной организации в буквальном понимании данной учетной категории, как она определена ФСБУ 5/2019 и Положением N 448-П.
Как отмечено выше, в соответствии с п. 16.1 Положения N 446-П расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16.1 Положения N 446-П): расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.
В соответствии с п. 26.22 Положения N 446-П расходы на благотворительность и другие подобные расходы отражаются в отчете о финансовых результатах по символу 48607 "Расходы на благотворительность и другие подобные расходы" на дату возникновения.
Таким образом, основанием для признания расходов, связанных с дарением (пожертвованием) кредитной организацией имущества другому лицу, является договор дарения (пожертвования). Передача дара осуществляется посредством его вручения, символической передачи (вручение ключей и т.п.) либо вручения правоустанавливающих документов (п. 1 ст. 574 ГК РФ). Следовательно, применительно к правилам п. 16.1 Положения N 446-П приобретение кредитной организацией вещи для целей последующей передачи в дар (пожертвование) не определяет момент признания расходов, связанных с дарением (пожертвованием). Признание данного вида расходов определяется моментом передачи дара (пожертвования) одаряемому.
Таким образом, приведенная в тексте вопроса схема бухгалтерских записей согласуется с требованиями Положения N 446-П для случая, когда дарение (пожертвование) осуществлено в порядке оплаты банком материалов в интересах указанной некоммерческой организации - то есть для ситуации, когда получателем (покупателем) материалов в договоре купли-продажи указана одаряемая некоммерческая организация.
Однако, как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации дарение материалов некоммерческой организации представляет собой два последовательных факта хозяйственной жизни банка: приобретение материалов банком по договору купли-продажи и собственно сделка дарения (пожертвования) - передача материалов некоммерческой организации. То есть с момента получения материалов от поставщика и до момента его передачи одаряемой некоммерческой организации банк является собственником материалов, то есть оно является имуществом банка. Одновременно пп. 25.2 п. 25 ч. I Приложения к Положению N 579-П по сути обязывает кредитные организации обеспечить контроль за реализацией (выбытием) ее имущества. Следуя этому, в период с момента получения от поставщика и до передачи материалов одаряемому оно, по нашему мнению, подлежит учету в составе запасов на балансовом счете 61008 с последующим отражением его выбытия в порядке, предусмотренном п. 6.22 Положения N 448-П, то есть с использованием балансового счета 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
Учитывая изложенное, полагаем, что приведенный в тексте вопроса порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения банком материалов в целях последующей передачи некоммерческой организации в качестве дара (пожертвования) не в полной мере согласуется с методологией учета, установленной Положениями N N 448-П и 446-П. Однако, на наш взгляд, данное обстоятельство не влечет искажения отчетности банка и введения ее пользователей в заблуждение.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
03.11.2021
